Niente è impossibile

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 1/E del 19 febbraio 2026, fornisce i primi chiarimenti in merito alle disposizioni fiscali contenute nel Codice del Terzo settore e istruzioni operative agli Uffici affinché sia garantita l’uniformità di azione. 

Le previsioni fiscali in materia di imposte sui redditi recate dal Codice del Terzo settore vengono affrontate dalla circolare con specifico riferimento:

• alla disciplina dei criteri di non commercialità ai fini Ires delle attività di interesse generale svolte dagli enti del Terzo settore;
• alla qualificazione fiscale degli enti del Terzo settore;
• ai regimi forfetari previsti per gli enti del Terzo settore non commerciali e le Associazioni di promozione sociale e le Organizzazioni di Volontariato.

L’esame di questi aspetti è preceduto da una sintetica esposizione della struttura del CTS, in merito:

• agli aspetti generali della disciplina delle attività degli enti del Terzo settore;
• alle finalità non lucrative;
• al Registro unico nazionale del Terzo settore;
• all’insieme delle previsioni fiscali contenute nel CTS;
• alla decorrenza temporale degli effetti delle previsioni fiscali del CTS;
• alle abrogazioni e vigenza di regimi specifici nel periodo transitorio.

La legge 6 giugno 2016 n. 106 ha delegato il Governo a riformare il complesso del Terzo settore. Da questa legge è nato il Codice del Terzo settore, ovvero il decreto legislativo 3 luglio 2017 n. 117 che ha riordinato la disciplina degli enti non profit.

Il Codice del Terzo settore contiene la disciplina organica degli enti del Terzo settore, prevedendo misure di natura extra-fiscale relative ai predetti enti e norme di carattere tributario destinate a regolamentare il regime fiscale degli ETS.  

Il Codice in parola è suddiviso in Titoli, ognuno dedicato a uno specifico ambito di disciplina I principali riguardano gli aspetti generali di disciplina delle attività degli enti, la disciplina del Registro unico nazionale del Terzo settore, dei rapporti con gli enti pubblici, delle promozioni e del sostegno degli enti del Terzo settore, la disciplina del regime fiscale degli enti del terzo settore e quella in tema di controlli sugli ETS.

Per l’acquisizione e il mantenimento della qualifica di ente del Terzo settore uno dei presupposti fondamentali dispone il divieto di distribuzione anche indiretta di utili e avanzi di gestione. Il patrimonio degli ETS deve essere utilizzato esclusivamente per lo svolgimento dell’attività statutaria ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociali.

Il Codice ha previsto l’istituzione del Registro unico nazionale del Terzo settore. L’iscrizione ha effetto costitutivo riguardo l’acquisizione della qualifica di ETS e della eventuale qualifica specifica (OdV ,APS, Enti Filantropici, Rete associativa) ed è condizione necessaria per la fruizione dei benefici fiscali. Non possono acquisire la qualifica di ETS e, quindi, non possono iscriversi al RUNTS le amministrazioni pubbliche, le associazioni politiche, i sindacati, le associazioni professionali e di rappresentanza di categorie economiche e le associazioni datoriali. 

Le disposizioni del Codice del Terzo settore non trovano applicazione nei confronti degli enti esclusi dalla qualifica di ente del Terzo settore e nei confronti di quelli che non fanno richiesta di iscrizione nel Runts. Con l’introduzione nel sistema fiscale della categoria degli ETS, non viene meno la distinzione tra enti commerciali ed enti non commerciali stabilita ai fini della soggettività passiva Ires, ma vengono introdotti per gli ETS nuovi criteri applicativi ai fini della riconduzione nell’una o nell’altra qualifica. 

Per gli enti che acquisiscono la qualifica di enti non commerciali, il reddito complessivo si determina sulla base dei redditi appartenenti alle varie categorie reddituali, a differenza di quanto avviene per le società e per gli ETS commerciali, il cui reddito complessivo imponibile è formato da un’unica categoria reddituale, il reddito d’impresa.  

La commercialità o meno delle attività svolte dagli ETS è determinata in base a parametri oggettivi che prescindono dalle motivazioni del soggetto che la pone in essere. Ai sensi dell’articolo 55 del Tuir si intende per esercizio di imprese commerciali l’esercizio per professione abituale delle attività commerciali di cui all’art. 2196 c.c., anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma d’impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c.. 

Criteri di non commercialità delle attività degli enti 

Il Codice del Terzo settore ha previsto una specifica disposizione che disciplina la non commercialità ai fini Ires delle attività di interesse generale svolte dagli ETS diversi dalle imprese sociali. Il principio base dispone che le attività di interesse generale svolte dagli enti del Terzo settore, esercitate senza scopo di lucro, si considerano di natura non commerciale ai fini Ires quando sono svolte gratuitamente o quando il versamento dei corrispettivi non superi i costi effettivi.

Dunque, affinché un’attività di interesse generale possa considerarsi non commerciale l’importo spettante all’ente, formato dal corrispettivo dovuto dall’utente e dagli eventuali contributi pubblici, non deve superare i costi effettivi sostenuti dall’ente stesso. Ci riferiamo ai costi afferenti alla specifica attività. Non rientrano nel calcolo gli eventuali importi di partecipazione della spesa previsti per la copertura del servizio universale tra i quali rientrano i ticket sanitari e le quote di compartecipazione sociosanitaria poste a carico dell’utente dalle normative regionali e comunali. 

Ai fini dell’applicazione del criterio di non commercialità è previsto un margine di tolleranza. L’attività resta non commerciale anche se i ricavi non superano i costi di oltre il 6% per un massimo di tre periodi d’imposta consecutivi.  Sul punto il documento di prassi amministrativa fornisce esempi applicativi con i quali illustra che gli enti con proventi inferiori a 300 mila euro possono valutare la non commercialità in modo unitario sull’insieme delle attività svolte. 

La circolare, inoltre, chiarisce che quando un ente svolge più attività di interesse generale tra loro omogenee, il test di non commercialità può essere effettuato in modo unitario. Se, invece, le attività sono disomogenee, il test deve essere condotto separatamente per ciascuna. Un altro chiarimento concerne i contributi erogati dagli enti pubblici. Il documento precisa che solo i contributi corrispettivi partecipano al test di non commercialità; che tutti i contributi pubblici sono non imponibili ai fini delle imposte dirette solo se l’ente è fiscalmente non commerciale e che i contributi corrispettivi rientrano tra i ricavi commerciali, mentre i contributi a fondo perduto sono considerati proventi non commerciali. 

Qualificazione fiscale degli enti del Terzo settore

In merito alla qualificazione agli effetti fiscali degli ETS il Codice stabilisce che si considerano non commerciali gli enti che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di interesse generale in conformità ai criteri di non commercialità indicati dallo stesso Codice per le attività di interesse generale. Inoltre, assumono fiscalmente la qualifica di enti commerciali qualora, nello stesso periodo d’imposta, i proventi delle attività di interesse generale svolte in forma d’impresa superano le entrate derivanti da attività non commerciali, fatta eccezione delle sponsorizzazioni svolte nel rispetto delle norme. 

In sostanza, ai fini fiscali, si considerano commerciali gli ETS, diversi dalle imprese sociali, che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di interesse generale in conformità ai criteri di non commercialità ai fini Ires previsti per le attività di interesse generale. 

Viene stabilito che gli ETS assumono la qualifica fiscale di enti commerciali, indipendentemente da quanto previsto dallo statuto, qualora i proventi delle attività di interesse generale e non rientranti nelle previsioni di non commercialità ai fini Ires, nonché i proventi commerciali delle attività ‘diverse’, svolte in forma di impresa, superano nel medesimo periodo d’imposta le entrate derivanti da attività non commerciali. 

Regimi forfetari degli enti del Terzo settore

Il Codice del Terzo settore ha introdotto due regimi forfetari ai fini della determinazione del reddito ai quali gli enti del Terzo settore possono aderire per opzione dal 2026. 

La disposizione riprende il regime forfetario previsto dall’art. 145 del Tuir per gli enti non commerciali in generale, precisando che possono adottarlo anche gli enti che si trovano in contabilità ordinaria, avendo superato i limiti di legge. 

L’articolo 86 del CTS introduce un regime forfetario riservato alle Associazioni di Promozione sociale e alle Organizzazioni di Volontariato ai fini delle imposte dirette e dell’Iva. Per accedere al regime agevolativo in parola l’ente deve essere iscritto al Runts nella sezione speciale prevista per APS e OdV e nel periodo d’imposta precedente deve aver percepito ricavi, ragguagliati al periodo d’imposta, non superiori a 85 mila euro o alla diversa soglia che dovesse essere armonizzata in sede europea. 

Per verificare il rispetto del tetto degli 85 mila euro vanno considerati solo i ricavi commerciali rilevanti ai fini delle imposte dirette. Non concorrono al plafond i componenti straordinari del reddito d’impresa. Il 2026 costituisce il primo anno di applicazione del regime a cui possono accedere anche le Odv e le Aps qualificate come enti commerciali. 

Gli enti che optano per il regime forfettario sono esonerati dalla certificazione dei corrispettivi e dall’obbligo di emissione delle fatture e, qualora emettano la fattura elettronica questa deve riportare il codice natura N2.2.

Disposizioni in materia di Iva contenute nel Codice del Terzo settore

Per gli enti iscritti al Runts il Codice ha introdotto una nuova disciplina fiscale che riguarda principalmente le imposte sui  redditi. L’articolo 79 ha introdotto, in particolare, un nuovo principio di non commercialità riservato alle attività di interesse generale e riguardante esclusivamente le imposte sui redditi. 

Ai fini dell’assoggettamento all’Iva delle attività svolte dagli ETS occorre verificare la sussistenza dei presupposti soggettivo, oggettivo e territoriale previsti dal decreto IVA. Sul punto il Codice non apporta modifiche ai presupposti generali ma introduce un regime forfetario specifico per le Organizzazioni di Volontariato (OdV) e le Associazioni di Promozione Sociale (APS). Inoltre, sono stati estesi agli ETS, con esclusione delle imprese sociali costituite in forma societaria, alcune disposizioni di esenzione contenute nell’art. 10 del decreto Iva, già previste per le Onlus.

Più specificatamente, a partire dal 2026 l’esenzione dall’Iva per le prestazioni che in precedenza erano applicabili alle Onlus si estendono agli ETS, a esclusione delle imprese sociali costituite nella forma di cui al libro V, titolo V, del Codice civile. 

Abrogazione della disciplina in favore delle Onlus e soppressione dell’anagrafe delle Onlus

A partire dal 1°gennaio 2026 il Codice dispone l’abrogazione della disciplina di favore delle Onlus e la soppressione della relativa anagrafe. 

Ciò significa che le vecchie disposizioni continuano a trovare applicazione fino al 31 dicembre 2025, per le Onlus con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, mentre, per quelle con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, le vetuste misure potranno essere fruite fino alla fine del relativo periodo.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 è data alle Onlus la possibilità di accedere al regime fiscale di favore degli ETS nel rispetto delle condizioni richieste dal CTS. 

Gli enti che al 31 dicembre 2025 risultano ancora iscritti all’Anagrafe delle Onlus e che intendono acquisire la qualifica di ETS devono presentare istanza entro il 31 marzo 2026 all’ufficio del Runts territorialmente competente. Il termine indicato vale anche per le Onlus con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare. 

Se la domanda viene accolta, l’ente acquisisce la qualifica di ETS dall’inizio del periodo d’imposta, senza soluzione di continuità con la qualifica di Onlus. 

Considerato che l’accoglimento della domanda di iscrizione al Runts produce effetti retroattivi, purché la stessa sia presentata entro il 31 marzo 2026, la circolare ritiene che le ex Onlus possano applicare, sin dal 1°gennaio 2026 il regime di esenzione Iva previsto dal Dpr n. 633/1972.

In caso di diniego della richiesta di iscrizione nel Runts l’ente dovrà procedere alla rettifica delle fatture già emesse, applicando il regime fiscale ordinario. 

L’iscrizione al Runts entro il prossimo 31 marzo, anche in qualità di impresa sociale, non integra un’ipotesi di scioglimento dell’ente e, pertanto, tali enti non devono devolvere il proprio patrimonio. 

Nell’ipotesi in cui, invece, una Onlus non presenti domanda entro il 31 marzo 2026 di iscrizione nel Runts, la stessa ha l’obbligo di devolvere il proprio patrimonio ad altro ente con finalità analoghe. Ciò in quanto con la cessazione dell’Anagrafe delle Onlus dal 1°gennaio 2026, viene meno la qualifica di Onlus e ciò equivale ai fini della destinazione del patrimonio, allo scioglimento dell’ente.

Occorre precisare che nell’ipotesi in cui una ex Onlus non si iscriva nei termini indicati al Runts ma, pur perdendo la qualifica di Onlus, non si sciolga e continui ad operare, la stessa è tenuta a devolvere il patrimonio, limitatamente all’incremento patrimoniale realizzato nei periodi d’imposta in cui l’ente è stato iscritto nell’Anagrafe delle Onlus. In tal caso viene fatto salvo il patrimonio acquisito prima dell’acquisizione della qualifica di Onlus. 

Non sono tenuti alla devoluzione del patrimonio, in caso di perdita della qualifica di Onlus, i Trust e gli enti iscritti nell’Anagrafe delle Onlus che non possano assumere la qualifica di ETS. Ciò a patto che, successivamente alla soppressione dell’Anagrafe delle Onlus, i propri statuti prevedano espressamente lo svolgimento, senza finalità di lucro e con modalità non commerciali, delle attività di interesse generale e che i propri beni siano destinati stabilmente allo svolgimento delle suddette attività. 

Impresa sociale

L’impresa sociale è disciplinata dal decreto legislativo n. 112/2017. Ad essa si applicano le disposizioni del Codice e del Codice civile se compatibili. 

Per le imprese sociali, l’iscrizione nell’apposita sezione del Registro delle imprese soddisfa il requisito dell’iscrizione nel Runts e l’acquisizione della qualifica di ETS.

Possono acquisire la qualifica di impresa sociale tutti gli enti privati (associazioni, fondazioni, società di capitali, cooperative ecc) che svolgono in via principale e in modo stabile un’attività d’impresa di interesse generale, senza scopo di lucro e per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, adottando modalità di gestione responsabili e trasparenti e favorendo il più ampio coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti e di altri soggetti interessati alle loro attività. Le cooperative sociali e i loro consorzi disciplinati dalla legge n. 381/1991 sono considerati automaticamente imprese sociali di diritto. 

A differenza di quanto previsto per la generalità degli ETS, agli enti che conseguono la qualifica di impresa sociale nella forma di società di capitali è consentito di distribuire utili  ma in forma limitata. 

Le imprese sociali devono destinare gli eventuali utili e avanzi di gestione conseguiti durante l’esercizio sociale allo svolgimento delle attività statutarie o a incremento del proprio patrimonio. Inoltre, hanno l’obbligo di non distribuire utili ed avanzi di gestione a fondatori, soci, associati, lavoratori, amministratori e altri componenti degli organi sociali, anche nel caso di recesso o di scioglimento individuale del rapporto. 

In deroga a tale obbligo è ammesso solo il rimborso al socio del capitale versato. 

L’impresa sociale può, inoltre, destinare una quota inferiore al 50% degli utili e degli avanzi di gestione annuali, dedotte eventuali perdite:

1. se costituita nella forma di società di capitali, ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato dai soci;
2. a erogazioni gratuite in favore di enti del Terzo settore diversi dalle imprese sociali, che non siano fondatori, associati, soci dell’impresa sociale o società da questa controllate, finalizzate alla promozione di specifici progetti di utilità sociale. 

Le imprese sociali mantengono, dal punto di vista fiscale, natura commerciale e per loro trova applicazione la presunzione di commercialità di cui all’art. 81 del Tuir.

Le imprese sociali possono fruire di misure fiscali agevolate ai fini Ires a patto che gli utili e gli avanzi di gestione siano assegnati a riserve legalmente vincolate al perseguimento di attività di interesse generale. Non concorrono alla formazione del reddito imponibile le somme destinate al versamento del contributo per l’attività ispettiva o ad apposite riserve indivisibili destinate allo svolgimento dell’attività statutaria. 

Non concorrono, inoltre, a formare il reddito imponibile delle imprese sociali le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell’art. 83 del Tuir (c.d. effetto ‘imposte su imposte’).

Sono, inoltre, deducibili dall’Ires dell’impresa sociale erogante, i versamenti pari al 3% degli utili netti annuali destinati ai fondi per la promozione e lo sviluppo delle imprese sociali, previa autorizzazione della Commissione europea.

Le agevolazioni disposte dal Codice Impresa Sociale (CIS) hanno la finalità di evitare l’effetto ‘imposte su imposte’ che verrebbe a determinarsi in presenza di un carico fiscale superiore al 24%.

La variazione in diminuzione non deve essere operata:

• sulla quota di Ires riferibile ai dividendi erogati nell’anno dall’impresa sociale;
• sulla costituzione di riserve divisibili;
• aumento gratuito del capitale sociale.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 7/E del 12 febbraio 2026, ha fornito chiarimenti in merito alla detraibilità dell’Iva addebitata in rivalsa sui costi di transazione sostenuti da una società veicolo (SPV) nel contesto di una operazione di MLBO (merger leveraged buy-out). 

Secondo l’Agenzia, nel contesto delle operazioni di MLBO l’Iva pagata sui costi di transazione può essere detratta dalla società veicolo. Ciò in quanto i costi sostenuti dalla SPV non rappresentano spese di una holding passiva ma investimenti prodromici e preparatori per l’avvio dell’attività economica che sarà effettuata dopo la fusione. 

In sostanza, la SPV non costituisce un soggetto estraneo al ciclo produttivo, ma una componente essenziale dell’operazione. 

L’Amministrazione finanziaria preliminarmente chiarisce che l’articolo 19 del decreto Iva consente la detrazione solo a chi riveste la qualifica di soggetto passivo e impiega i beni e i servizi acquistati con l’addebito Iva ai fini dell’effettuazione di operazioni attive soggette all’imposta. Sono escluse, tuttavia, le holding che esercitano quale attività la sola detenzione di partecipazioni. Il decreto Iva esclude che esercitino attività commerciali i soggetti la cui attività consiste nel mero possesso di attività finanziarie non strumentale ad altre attività esercitate dall’operatore economico. 

Tale approccio è stato ritenuto applicabile anche alle holding che svolgono il ruolo di società veicolo nell’ambito di operazioni di fusione a seguito di acquisizione con indebitamento, senza svolgere ulteriori attività di indirizzo, coordinamento nella gestione delle società partecipate. 

Sul punto la giurisprudenza europea nel tempo ha modificato l’orientamento. La Corte di Giustizia Ue ha sostenuto che il principio di neutralità dell’Iva esige che le prime spese di investimento effettuate ai fini dell’avvio di una attività economica imponibile siano considerate già esse stesse espressive di attività economiche che attribuiscono il diritto alla detrazione. 

Questo principio si integra perfettamente nella struttura del MLBO. La società veicolo non nasce per detenere partecipazioni, ma per acquisire la società target tramite indebitamento e fondersi con essa. La partecipazione costituisce solo un passaggio transitorio, che porta alla fusione. Alcune recenti sentenze della Corte di cassazione hanno descritto correttamente questo ruolo: la SPV è uno strumento operativo, nato per raccogliere le risorse necessarie all’acquisizione e per consentire, attraverso la fusione, la prosecuzione dell’attività della target. Le spese sostenute non sono quindi costi di una holding passiva, ma, come detto, investimenti ‘prodromici’ e ‘preparatori’ dell’attività economica che sarà esercitata dopo la fusione. 

In definitiva, i costi sostenuti dalla SPV sono dunque preordinati a consentire la prosecuzione e diretta gestione dell’attività della target. Risulta quindi soddisfatto il nesso richiesto dall’articolo 19 tra costi sostenuti e operazioni imponibili future. La SPV, proprio perché sostiene costi orientati alla realizzazione dell’attività economica che seguirà alla fusione, assume la qualifica di soggetto passivo Iva. 

Con convenzioni stipulate tra l’Istituto Nazionale della Previdenza sociale e gli Enti Bilaterali, i Fondi e le Casse aventi i caratteri di bilateralità è stato regolato il servizio di riscossione, mediante il modello F24, dei contributi all’Inps, che provvede successivamente al riconoscimento agli stessi Enti Bilaterali delle somme di rispettiva competenza.

A seguito delle richieste dell’Inps l’Agenzia delle Entrate ha provveduto ad istituire le causali contributo per consentire il versamento dei suddetti contributi da destinare ad alcuni Enti Bilaterali.

Lo scorso 7 gennaio l’Inps ha chiesto l’istituzione di nuove causali contributo per il versamento dei contributi in parola da destinare ad altri Enti Bilaterali convenzionati con l’Inps.

Tanto premesso, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 5/E del 4 febbraio 2026, ha istituito le seguenti causali contributo:

• ‘ECON’ denominata ‘Ente Bilaterale Confederale (EBICON)’;
• ‘EPOP’ denominata ‘Ente Bilaterale Nazionale Plurisettore – Organismo Paritetico (EBIPS)’;
• ‘ESE6’ denominata ‘Ente Bilaterale per i Servizi ai Lavoratori (E.SE.LAV.)’.

Le suddette causali contributo saranno operative a decorrere dal 9 marzo 2026.